VIGENTE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS ASOCIACIONES O FUNDACIONES NO LUCRATIVAS Y LAS COOPERATIVAS
ANTECEDENTES:
La Intendencia de Asuntos Jurídicos de la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene dentro de sus funciones dar a conocer a los contribuyentes los derechos que le asisten y sus obligaciones conforme a la ley, reglamentos y otras normativas aplicables en materia tributaria, además de proporcionar orientación legal a aquellos contribuyentes que lo soliciten, extremos que se consideran sumamente importantes en virtud de constituir una ampliación de las garantías del sistema tributario guatemalteco.
Conforme el artículo 98 del Decreto Número 1-98 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, la Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. En tal sentido, el numeral 12 del citado artículo establece que la SAT podrá velar porque las actuaciones se resuelvan de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal.
Derivado de las consultas recurrentes sobre el tratamiento tributario de las rentas obtenidas por las asociaciones, o fundaciones no lucrativas y cooperativas, se elabora el siguiente criterio institucional el cual coadyuvará al cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales de las citadas entidades.
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BASE LEGAL:
Las consideraciones legales que fundamentan el presente criterio son las siguientes: artículos 2, 4, 5, 10, 15, 16, 17, 23, 26 y 30 del Decreto Número 82-78 del Congreso de la República de Guatemala, Ley General de Cooperativas; artículos 10, 11 y 13 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial; artículos 14, 18, 29, 31, 32, 62, 65, 91 y 98 numeral 12) del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario; artículos 1, 2, 4 numerales 1) y 3), 10, 11, 65, 83, 84 literal d), 88, 90, 93, 94 y 95 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria; y artículos 3, 7 numerales 5, 9, 10, 13, 29 y 34 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado.
ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO:
La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, y en el ejercicio de sus funciones, actuará conforme a las normas del Código Tributario, las de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y las leyes específicas de cada impuesto y las de su reglamento respectivo, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos, que tiene a su cargo.
De acuerdo con lo regulado en el artículo 10 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial, las leyes se deberán interpretar de acuerdo con su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales.
El artículo 4 del Código Tributario, preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en dicho Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.
Asociaciones y Fundaciones:
El artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial establece que “El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las hay definido expresamente”, en ese sentido, el término asociación se define como el conjunto de los asociados para un mismo fin, y en su caso, persona jurídica por ellos formada; el término fundación como la persona jurídica dedicada ala beneficencia, ciencia, enseñanza o piedad, que continúa y cumple con la voluntad de quien la elige.
Las asociaciones sin finalidades lucrativas se proponen promover, ejercer y proteger sus interese sindicales, políticos, económicos, religiosos, sociales, culturales, profesionales o de cualquier otro orden, cuya constitución fuere debidamente aprobada por la autoridad respectiva. Los patronatos y los comités para obras de recreo, utilidad o beneficio social, creados o autorizados por la autoridad correspondiente, se consideran también como asociaciones.
En el ámbito tributario se establecen exenciones como beneficios fiscales a favor de, entre otras, las asociaciones o fundaciones no lucrativas, para el efecto se define la exención como la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley.
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Es importante indicar que la exención del pago de un tributo, no libera al beneficiario del cumplimiento de las demás obligaciones que de acuerdo con la ley le corresponda; y que las exenciones y beneficios tributarios que se otorguen serán aplicables, exclusivamente, a los contribuyentes que realicen en forma efectiva y directa, actividades, actos o contratos que sean materia u objeto específico de tal exención o beneficio y mientras cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los concedan, lo anterior conforme el artículo 65 del Código Tributario.
La exención de impuestos será otorgada conforme a los estatutos que se verifican al momento de la inscripción en la Administración Tributaria, siempre que realicen actividades sin fines lucrativos y cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los concedan.
Impuestos Sobre la Renta:
De acuerdo con el artículo 1 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en el Libro I de la citada ley, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. Asimismo, regula que el impuesto se genera cada vez que se produzcan rentas gravadas y se determina conforme la categoría que corresponda, según su procedencia.
El artículo 2 de la Ley de Actualización Tributaria, refiere que se gravan, entre otras rentas, las rentas de las actividades lucrativas. Además, regula que las correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos que regula el Libro I de la citada ley.
El artículo 11 de la referida ley preceptúa que se considerarán rentas exentas del impuesto las rentas que obtengan los entes que destinen exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caso distribuyan, directa o indirectamente, utilidades o bienes entre sus integrantes, entre ellas las asociaciones o fundaciones no lucrativas legalmente autorizadas e inscritas como exentas ante la Administración Tributaria, que tengan por objeto la beneficencia, asistencia o el servicio social, actividades culturales, científicas de educación e instrucción, artísticas, literarias, deportivas, políticas, sindicales, gremiales, religiosas, o el desarrollo de comunidades indígenas; únicamente por la parte que provenga de donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias.
Se exceptúan de esta exención y están gravadas, las rentas obtenidas por tales entidades, en el desarrollo de actividades lucrativas mercantiles, agropecuarias, financieras o de servicios, debiendo declarar renta gravada los ingresos obtenidos por tales actividades.
Las rentas que obtengan las asociaciones o fundaciones no lucrativas, que provengan de las donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias, se encuentran exentar del pago del Impuesto Sobre la Renta; estas rentas deben destinarse exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caso deben distribuirse, directa o indirectamente, utilidades o bienes entre sus integrantes.
En el caso que una asociación o fundación decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria para continuar gozando la exención otorgada, en consecuencia, deberá inscribirse en la Administración Tributaria en alguno de los regímenes para las rentas de actividades lucrativas, conforme el artículo 14 del Código Tributario.
Impuesto al Valor Agregado:
De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, constituye hecho generador del referido impuesto la prestación de servicios en el territorio nacional, definido servicio como la acción o prestación que un a persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia.
El artículo 7 numerales 9, 10 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptúa que están exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado; los aportes y donaciones a las asociaciones o fundaciones no lucrativas constituidas legalmente y debidamente registradas como tales; los pagos por el derecho de ser miembro y las cuotas periódicas a las asociaciones; y los servicios que prestan las asociaciones o fundaciones siempre que estén debidamente autorizadas por la ley, que no tengan por objeto el lucro y que en ninguna forma distribuyan utilidades entre sus asociados e integrantes.
Al momento de realizar compras de bienes o adquisición de servicios, las asociaciones o fundaciones no se encuentran exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia, para estos casos deben pagar el referido impuesto de la forma como lo establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En el caso que una asociación o fundación decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en el artículo 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para continuar gozando de la exención otorgada, en consecuencia, deberá inscribirse en la Administración Tributaria en el Impuesto al Valor Agregado y emitir las facturas que correspondan de acuerdo a los que disponen los artículos 29 y 34 de la ley citada.
Inscripción en la Administración Tributaria:
De acuerdo con los artículos 112 y 120 del Código Tributario, los contribuyentes deben inscribirse en la Administración Tributaria antes de iniciar actividades afectas.
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En el caso que una asociación o fundación, cuya finalidad no es la consecución de un beneficio o lucro económico, decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en los artículos 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 11 de la Ley de Actualización Tributaria para mantener la calidad de exento, en ese sentido la asociación o fundación deberá inscribirse en la Administración Tributaria en cada uno de los impuestos que se encuentre efecto.
Si del resultado de la auditoría practicada a la asociación o fundación, conforme a las facultades que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene para fiscalizar a los contribuyentes y verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, formular ajustes e imponer las multas que procedan de conformidad con lo preceptuado en los artículos 98, 98 “A”, 100, 112, 112 “A” y 120 del Código Tributario y 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria como una entidad exenta y desvirtuando la naturaleza no lucrativa de su creación distribuye directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, la Administración Tributaria actualizará su Registro Tributaria Unificando inscribiendo de oficio a la asociación o fundación en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda.
2. Cooperativa:
El Diccionario de la Real Academia Española define el término cooperativa en su segunda acepción como sociedad cooperativa, definida como sociedad que se constituye entre productores, vendedores o consumidores, para la utilidad común de los socios.
Las cooperativas debidamente constituidas, e inscritas en el Instituto Nacional de Cooperativas son asociaciones titulares de una empresa económica al servicio de sus asociados que se rigen en su organización y funcionamiento por las disposiciones del Decreto Número 82-78 del Congreso de la República de Guatemala, Ley General de Cooperativas.
El artículo 4 de la Ley General de Cooperativas regula que las cooperativas para tener la consideración de tales deberán cumplir entre otros principios, con procurar el mejoramiento social y económico de sus miembros mediante el esfuerzo común; y no perseguir fines de lucro, si no de servicio a sus asociados. En la literal f) del mismo artículo regula de manera específica que dentro de los principios que deben cumplir se encuentra distribuir los excedentes y las pérdidas en proporción a la participación de cada asociado en las actividades de la cooperativa. Considerando el término beneficio como: Utilidad. Ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil; y excedente como: Beneficio empresarial.
El artículo 5 de la citada ley, preceptúa que las cooperativas podrán desarrollar cualquier actividad lícita comprendida en los sectores de la producción, el consumo y los servicios, compatibles con los principios y el espíritu cooperativista.
Las Federaciones son cooperativas de segundo grado, formadas por dos o más cooperativas de primer grado que se dediquen a actividades semejantes. La Confederación es una cooperativa de tercer grado integrada por dos o más federaciones de una misma actividad económica. Las Confederaciones tendrán carácter representativo de los sectores a los cuales pertenezcan sus afiliados. Las Federaciones y la correspondiente Confederación serán consideradas como asociaciones cooperativas, por lo tanto, les son aplicables las mismas disposiciones de constitución que a las Cooperativas, así como los derechos y obligaciones contenidos en el régimen de protección señalados en la referida ley.
Conforme el artículo 26 de la citada ley, las Cooperativas, Federaciones y la correspondiente Confederación, estarán sujetas a la fiscalización del Estado, el cual la ejercerá a través de la Inspección General de Cooperativas adscrita al Instituto Nacional de Cooperativas. Las Cooperativas que contravengan las disposiciones de esta ley serán sancionados conforme los dispone el artículo 30 de la misma.
Las Cooperativas se rigen bajo las reglas de su funcionamiento a las cuales se les denomina estatutos en donde se establecen la forma de administración, fiscalización interna, órganos, integrantes, representación legal, convocatorias a Asambleas Generales, plazo y reuniones de dichas asambleas, reglas de liquidación y disolución y las disposiciones que consideren necesarias.
De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, constituye hecho generador del referido impuesto la prestación de servicios en el territorio nacional, definido servicio como la acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia.
El artículo 7 numeral 5 de la citada ley, regula que las Cooperativas no cargarán el Impuesto al Valor Agregado cuando efectúen operaciones de venta y prestación de servicios con sus asociados, cooperativas, federaciones, centrales de servicio y confederaciones de cooperativas, En sus operaciones con terceros deben cargar el impuesto correspondiente. En el caso de cooperativas de ahorro y crédito, están exentos los servicios que prestan, tanto a sus asociados como a terceros.
De los preceptos legales relacionados, se determina que la aplicación e interpretación de la ley no puede realizarse aisladamente del contexto integral del cuerpo legal al que pertenecen, por lo que debe atenderse a la totalidad del ordenamiento jurídico del cual forman parte; razón por la cual, debe aplicarse el principio de especialidad lex especiali derogat lex generali, regulado en el artículo 13 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República, Ley del Organismo Judicial, que preceptúa: las disposiciones especiales de las leyes prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma o de otras leyes.
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De manera general, el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria establece que se considerarán rentas exentas del impuesto las rentas que obtengan los entes que destinen exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caos distribuyan, directa o indirectamente utilidades entre sus integrantes; de manera específica, el artículo 4 literal f) de la Ley General de Cooperativas regula la distribución de los excedentes y las pérdidas en proporción a la participación de cada asociado en las actividades de la cooperativa, como uno de los principios que deben cumplir las cooperativas.
En el caso específico de las rentas que obtengan las cooperativas, siempre que se cumpla con los presupuestos legales previstos en el artículo 4 de la Ley General de Cooperativas, se aplicará la exención regulada en el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria, siempre que los excedentes se originen o sean resultado de operaciones, transacciones o de actividades propiamente con sus asociados.
El artículo 2 de la Ley de Actualización Tributaria, refiere que las regulaciones correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos que regula el Libro I de la citada ley.
En este sentido, las rentas que obtengan los integrantes de las cooperativas que provengan de la distribución de excedentes, ganancias y utilidades independiente de la denominación que se le dé, constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con los artículos 83 y 84 literal d) de la Ley de Actualización Tributaria, considerando sujeto pasivo del referido impuesto a los integrantes de la cooperativa que obtengan las utilidades o beneficios de acuerdo al artículo 18 del Código Tributario.
En cuanto a la determinación de la base imponible de las rentas de capital, el artículo 88 numeral 1) de la Ley de Actualización Tributaria, regula que la base imponible de las rentas de capital mobiliario está constituida por la renta generada en dinero o especie representada por el importe total pagado, menos las rentas de capital exentas. Para el caso de la distribución de utilidades o beneficios entre los integrantes de la cooperativa, la base imponible la constituye la totalidad de lo percibido en concepto de utilidad o beneficio a repartir, a la cual deberá aplicar el tipo impositivo del 5% establecido en el artículo 93 de la Ley de Actualización Tributaria.
El artículo 90 de la Ley de Actualización Tributaria preceptúa que las rentas de capital, cuando corresponda, están sujetas a retención definitiva desde el momento que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o especie al beneficiario de la renta. En este caso, la Cooperativa de acuerdo al artículo 47 de la citada Ley, deberá actuar como agente de retención del Impuesto Sobre la Renta en la categoría de Rentas de Capital, considerando que toda persona que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el Título IV de la Ley de Actualización Tributaria y enterarlo mediante declaración jurada a la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario el dinero, según lo regulado en los artículos 86 y 94 de la citada ley. El incumplimiento en este caso por parte de la Cooperativa al no retener en concepto de renta de capital al integrante que se benefició con la utilidad o beneficio se sancionará de conformidad con el Código Tributario.
El artículo 29 del Código Tributario regula que, efectuada la retención, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención y que la falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener no exime de la obligación de enterar las sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago.
Constituye infracción a los deberes formales, no retener los tributos de acuerdo con las normas establecidas en el Código Tributario y leyes específicas de cada impuesto y se sancionará con multa equivalente al impuesto cuya retención se omita, conforme lo regula el artículo 91 del mismo Código. La imposición de la multa no exime la obligación de enterar el impuesto percibido o retenido, salvo que ya se hubiere efectuado el pago por el sujeto pasivo.
En el caso que no se efectúe la retención, el integrante de la cooperativa debe liquidar y pagar el impuesto en el plazo de los primeros 10 días del mes inmediato siguiente a aquel en que se recibió el pago, acreditamiento o abono en dinero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95 de la Ley de Actualización Tributaria.
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IV. CRITERIO INSTITUCIONAL:
La Asociación o Fundación que distribuya directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de su creación, y por no cumplir con los requisitos legales previstos en los artículos 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 11 de la Ley de Actualización Tributaria para mantener su calidad de exenta, debe inscribirse en cada uno de los impuestos que se encuentre afecta.
Una vez se detecte la distribución directa o indirectamente de utilidades por parte de una Asociación o Fundación, la Administración Tributaria actualizará la inscripción respectiva en el Registro Tributario Unificado, afiliando de oficio a la Asociación o fundación en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda.
Las rentas obtenidas por las Cooperativas, de acuerdo con las disposiciones específicas que regula la Ley General de Cooperativas, se encuentran exentas de conformidad con el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria, siempre que se cumpla con los requisitos previstos en el artículo 4 de la Ley General de Cooperativas, y que los excedentes se originen o sean resultado de operaciones, transacciones o de actividades propiamente con sus asociados. En sus operaciones con tercero deben cargar el impuesto correspondiente. Asimismo, estas deberán cancelar el impuesto correspondiente por la distribución realizada.
Las rentas que obtengan los integrantes de las Cooperativas que provengan de la distribución de excedentes ganancias y utilidades independiente de la denominación que se les dé, se encuentran afectas al Impuesto Sobre la Renta, en este caso la Cooperativa de acuerdo al artículo 47 de la Ley de Actualización Tributaria, deberá actuar como agente de retención del citado impuesto en la Categoría de Rentas de Capital y deberá enterar el impuesto retenido mediante declaración jurada a la Administración Tributaria. No afectando el estatus de inscripción de la Cooperativa ante la Superintendencia de Administración Tributaria.
PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS.
Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha.
Guatemala, 12 de noviembre de 2018
Publíquese y divúlguese.
Lic. Abel Francisco Cruz Calderón.
Superintendente de la Administración Tributaria - SAT-
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Fuente: SAT