EXCEPCIÓN AL PAGO Y RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL PAGO DE INTERESES A INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS NO RESIDENTES EN GUATEMALA
ANTECEDENTES:
A partir de la vigencia del Decreto número 10-2012 del Congrego de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se ha creado la incertidumbre en lo referente a la excepción al pago y retención del Impuesto Sobre la Renta, en los intereses pagados a instituciones bancarias y financieras no residentes en Guatemala.
BASE LEGAL:
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA.
Artículo 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrio y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente a siguientes:
- El hecho generador de la relación tributaria;
- Las exenciones;
- El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
- La base imponible y el tipo impositivo;
- Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
- Las infracciones y sanciones tributarias. (…)
DECRETO NÚMERO 2-89 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL ORGANISMO JUDICIAL.
Artículo 10. Interpretación de la ley. Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu.
El conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus partes, pero los pasajes de la misma se podrán aclarar atendiendo al orden siguiente:
- A la finalidad y al espíritu de la misma;
- A la historia fidedigna de su institución:
- A las disposiciones de otras leyes sobre casos o situaciones análogas;
- Al modo que parezca más conforme a la equidad y a los principios generales del derecho.
Artículo 11. Idioma de la ley. El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente.
Si una palabra usada en la ley no aparece definida en el Diccionario de la Real Academia Española, se le dará su acepción usual en el país, lugar o región de que se trate. (…)
Artículo 13. Primacía de las disposiciones especiales. Las disposiciones especiales de las leyes prevalecen sobre las disposiciones generales de la misma o de otras leyes.
DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO.
Artículo 2. Fuentes. Son fuentes de ordenamiento jurídico tributario y en orden de jerarquía.
- Las disposiciones constitucionales.
- Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley.
- Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo.
Artículo 4. Principios aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.
Artículo 28. Agente de retención o de percepción. Son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que intervengan en actos, contratos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. (…)
Artículo 29. Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención de percepción.
La falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones o percepciones efectuadas sin normas legales que las autorice, sin perjuicio de la acción penal que pudiera corresponder.
Artículo 62. Exención. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley.
Si concurren partes exentas y no exentas en los actos o contratos, la obligación tributaria se cumplirá únicamente en proporción a la parte o partes que no gozan de exención.
Artículo 91. Pago extemporáneo de tributos retenidos, percibidos y del Impuesto al Valor Agregados. Quienes actuando en calidad de agente de retención o de percepción o contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado no enteren en las cajas fiscales correspondientes, dentro del plazo establecido por las leyes tributarias, los impuestos percibidos o retenidos o el impuesto al Valor Agregados, serán sancionados con multa equivalente al ciento por ciento (100%) del impuesto retenido o percibido o el pago resultante del Impuesto al Valor Agregado. (…)
DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA.
Artículo 1. Objeto. Se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifiquen en este libro, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país.
El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece el presente libro.
Artículo 2. Categorías de rentas según su procedencia. Se gravan las siguientes rentas según su procedencia:
- Las rentas de las actividades lucrativas.
- Las rentas del trabajo.
- Las rentas del capital y las ganancias de capital.(…)
Artículo 84. Campo de aplicación. Las rentas gravadas de conformidad con el artículo anterior se clasifican en: (…)
2. Rentas del capital mobiliario.
Constituyen rentas del capital mobiliario.
- Los intereses, en los términos del artículo 4 de este libro, pagados o acreditados y las rentas en dinero o en especie provenientes de créditos de cualquier naturaleza, con o si cláusula de participación en las utilidades del deudor.(…)
Artículo 97. Hecho generador. Constituye hecho generador de este impuesto, la obtención de cualquier renta gravada según los hechos generadores contenidos en los títulos anteriores de este libro, por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional.
También constituye hecho generador de este impuesto, cualquier transferencia o acreditación en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestación, realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes en el país.
Artículo 104. Tipos impositivos. Los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por este título son los siguientes:(…)
2. El tipo impositivo del diez por ciento (10%) que se aplica a:
- Los intereses, en los términos del artículo 4 de este libro, pagados o acreditados a no residentes.
Se exceptúa del impuesto a que se refiere el presente numeral, los pagos por acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros, así como los que estas últimas y las instituciones de carácter multilateral otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional. (…)
III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO:
La intendencia de Asuntos Jurídicos, atiende consultas vinculantes planteadas por los contribuyentes; a la fecha se han recibido una cantidad significativa, relacionadas con el tema de “la excepción al pago y retención del Impuesto Sobre la Renta en el pago de intereses a instituciones bancarias y financieras no residentes en Guatemala”.
Se observa que dentro de las consultas, los contribuyentes preguntan sobre el caso siguiente:
- Si los interese pagados a entidades financieras no residentes, están exentos o exceptuados al pago y retención del Impuesto Sobre la Renta.
Con base en lo anterior, se hace necesario generar criterios institucionales relacionados con temas de consultas recurrentes, que expliquen y orienten sobre la aplicación de las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y aduanera, que a su vez constituya una herramienta para uso tanto interno como externo, coadyuvando con esto a facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y brindando certeza jurídica a los contribuyentes.
El Código Tributario en el artículo 2 regula que, son fuentes del ordenamiento jurídico tributario, las disposiciones constitucionales, las leyes, los tratados y las convenciones internaciones que tengan fuerza de ley, así como los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo, en el orden citado y en el artículo 4 que refiere que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en dicho Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.
Asimismo, el código señalado, en el artículo 28 define a los agentes retenedores, como aquellos sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de estas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes.
Por lo anterior, la obligación del agente de retención está bien definida, en el entendido que una vez efectuada la retención, el responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido es el agente de retención y a la falta de este cumplimiento, no queda excluido de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió de retener, más la sanción correspondiente conforme el artículo 91 del Código Tributario.
Se considera importante citar el artículo 62 del Código mencionado, el cual define la exención como la dispensa total o parcial del cumplimiento de una determinada obligación tributaria concedida al sujeto pasivo, cuando se realizan los supuestos establecidos en la ley para gozar de esa exención.
Por otra parte, se observa en el Diccionario de la Real Academia Española el significado de la palabra excepción, “excluir a alguien o algo de la generalidad de lo que se trata o de la regla común”, por lo que se considera en ese caso de análisis, que la obligación tributaria nace, pero esta queda excluida de su cumplimiento ante la Administración Tributaria por parte del contribuyente cuando se dan los supuestos que lo exime de determinada obligación tributaria.
La Ley de Actualización Tributaria, en el artículo 1 establece un impuesto sobre todas las rentas que obtengan las personas individuales o jurídicas, sean nacionales o extranjeras. Dicho impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, debiendo liquidar las mismas, de forma separada, según su procedencia. Para el efecto, las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes, sean personas individuales o jurídicas, se gravan conforme las categorías señaladas en el artículo 2 y las disposiciones contenidas en el Título V del Libro I de esta Ley.
En ese orden de ideas, es necesario establecer si los pagos por acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos a entidades financieras debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros así como estas últimas y las instituciones de carácter multilateral otorgue a personas domiciliadas en el territorio nacional, constituye hecho generador de rentas de no residentes según la legislación específica que se analiza, para el efecto se cita el artículo 84 numeral 2. literal a. de la Ley de Actualización Tributaria, el cual contempla dentro del campo de aplicación las rentas de capital mobiliario, entre otras, y señala que están efectos al pago del Impuesto Sobre la Renta, los interese pagados o acreditados y las rentas en dinero o en especie provenientes de créditos de cualquier naturaleza y el artículo 97 dentro de las rentas de no residentes regula: “Constituye hecho generador de este impuesto, la obtención de cualquier renta gravada según los hechos generadores contenidos en los títulos de este libro, por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional(…)”
Se considera importante citar que la constitución Política de la República de Guatemala en el artículo 239 establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales conforme a las necesidades especiales conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, entre otras las exenciones, que el Código Tributario, como se indicó anteriormente en el artículo 62 establece la “exención” como la dispensa total o parcial del cumplimiento de una determinada obligación tributaria. En ese sentido, la Ley de Actualización Tributaria en el artículo 8 señala las Exenciones Generales del Impuesto Sobre la Renta, en donde específica quienes y qué rentas están exentas del impuesto referido, dentro de los cuales no incluye los casos que se derivan del pago de intereses sobre préstamos a entidades financieras y multilaterales del exterior ni tampoco se encuentran entre las rentas exentas que señala el artículo 100 del Título V Rentas de No Residentes, Capítulo III Exenciones, del mismo cuerpo legal.
El artículo 104 de la citada ley regula los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por el título IV Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital, entre ellos, el tipo impositivo del diez por ciento (10%) que se aplica a los intereses, en los términos del artículo 4, pagados o acreditados a no residentes, no obstante en el numeral 2 de dicho artículo, se exceptúa el pago del Impuesto Sobre la Renta, por acreditamiento o pagos al exterior por concepto de intereses derivados de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras debidamente autorizadas y reguladas conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros en su país de origen, así como las instituciones de carácter multilateral que otorguen préstamos a personas domiciliadas en el territorio nacional.
El diccionario de la Real Academia Española define la palabra multilateral, que concierne a varios estados o afecta a las relaciones entre ellos. Para el caso de actividades financieras, dentro de las principales y las más conocidas de las instituciones financieras de carácter multilateral, fueron establecidas en la conferencia de Bretton Woods, Estados Unidos en julio de 1944, se encuentran, el Banco Internacional para la Reconstrucción y el Desarrollo, conocido como el Banco Mundial, el Organismo Multilateral de Garantía de Inversiones y el Fondo Monetario Internacional.
Por lo tanto, se concluye que de conformidad con lo analizado anteriormente, los responsables y agentes de retención que paguen, acrediten en cuentas bancarias o de cualquier manera pongan a disposición del no residente intereses (rentas), deberán de retener el impuesto que corresponda con carácter definitivo y enterarlo a la Administración Tributaria en la forma y plazo que indica la ley referida, siempre y cuando se cumplan los siguientes supuestos:
- Que los intereses pagados o acreditados sean por concepto de préstamos en dinero, otorgados por no residentes.
- Que los prestatarios estén domiciliados en Guatemala.
No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo que regula la Ley del Organismo Judicial en el artículo 13 en cuanto a las disposiciones específicas prevalecen sobre las generales incluso de la misma ley, se colige que una excepción a la norma respecto al Impuesto Sobre la Renta por concepto de intereses es la indicada en el artículo 204 numeral 2. literal a. segundo párrafo, el cual regula que los intereses pagados o acreditados en cuenta de no residentes, se exceptúan de efectuar el pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre que dichos intereses sean derivados de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras autorizadas y reguladas en el país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros y las instituciones de carácter multilateral que otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional.
En ese sentido, para aplicar la excepción señalada conforme al párrafo anterior, los intereses pagados o acreditados a no residentes deben cumplir con lo siguiente: a) Los préstamos deben efectuarse con entidades bancarias y financieras, en este caso: se condiciona a la entidad bancaria o financiera del exterior, a estar debidamente autorizada y regulada en su país de origen, a efecto de que los intereses que le pague una persona individual o jurídica domiciliada en Guatemala, se consideren exceptuados de la retención del impuesto Sobre la Renta; y b) Acreditar la relación contractual (contrato financiero, contrato de préstamos o documento similar), con la finalidad de respaldar legalmente el convenio de préstamo.
Por lo antes expuesto, con base a lo normado en el artículo 104 numeral 2) literal a) segundo párrafo del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, los intereses que se paguen o acrediten a entidades financieras no residentes, por los préstamos que esta otorgue a personas domiciliadas en el territorio nacional, estarán exceptuados del pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando se acredite que dicha entidad del exterior, cumpla con estar debidamente autorizada y registrada conforme a la legislación de su país de origen por el ente rector competente en materia bancaria y financiera o que dichos préstamos sean realizados con entidades multilaterales.
El agente retenedor es el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido cuando corresponda, y la falta de cumplimiento de dicha obligación no lo exime de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió retener o percibir. Este será solidariamente responsable con el contribuyente, salvo que se acredite que este último efectuó el pago respectivo.
IV. CRITERIO INSTITUCIONAL RESPECTO A LA EXCEPCIÓN AL PAGO Y RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL PAGO DE INTERESE A INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS NO RESIDENTES EN GUATEMALA.
Que los interese que se paguen o acrediten a entidades financieras no residentes, por los préstamos que estas otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional, conforme el artículo 104 numeral 2) literal a) segundo párrafo del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se exceptúan del pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando dichas entidades del exterior cumplan y acrediten con estar debidamente autorizadas y registradas conforme a la legislación de su país de origen por el ente rector competente en materia bancaria y financiera o que dichos préstamos sean realizados con entidades multilaterales, y deberán acreditar la relación contractual, con la finalidad de respaldar legalmente el convenio de préstamo.
El agente retenedor es el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido cuando corresponda, y la falta de cumplimiento de dicha obligación no lo exime de enterar las cajas fiscales las sumas que debió retener o percibir. Este será solidariamente responsable con el contribuyente, salvo que se acredite que este último efectuó el pago respectivo.
PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS.
Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha.
Guatemala, 23 de marzo de 2018
Publíquese y divúlguese.
Lic. Abel Francisco Cruz Calderón.
Superintendente de la Administración Tributaria Interino
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Fuente: SAT
